К вам пришел ревизор .. (налоговые проверки)

Опубликовано в газете «ЭЖ-юрист» №21 от 27.05.2011

В последнее время законодатели и правоприменители взяли курс на обеспечение прозрачности при проведении государственного контроля. Для реализации указанной стратегии принят ряд законодательных актов, позволяющих представителям проверяемых организаций присутствовать при проверке и иметь доступ к их материалам. Не является исключением и налоговый контроль.

Людмила Харитонова,

Позиция налоговых органов

НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе подать письменные возражения на акт выездной налоговой проверки и участвовать в рассмотрении материалов проверки. Материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены и решение по ним принято в течение 10 дней после установленного п. 6 ст. 100 НК РФ срока (п. 1 ст. 101 НК РФ). Данный срок может быть продлен, но не более чем на 1 месяц.

Остаются открытыми вопросы: должно ли решение приниматься в день рассмотрения материалов налоговой проверки? Если дата рассмотрения материалов проверки не совпадает с датой принятия решения, имеет ли налогоплательщик право присутствовать при его вынесении? Можно ли отнести это к существенному нарушению процедуры рассмотрения? Как быть, если по результатам рассмотрения материалов назначены дополнительные мероприятия налогового контроля? Особенно остро данный вопрос встает в связи с тем, что существенное нарушение процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля может являться основанием для отмены решения налогового органа (п. 12 ст. 101.4 НК РФ).

Официальная позиция Минфина России изложена в Письме от 15.01.2010 № 03-02-07/1-14, подготовленном им совместно с ФНС РФ. Финансовое ведомство указывает, что в силу абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых должностными лицами налоговых органов является основанием для отмены вынесенного налоговым органом решения по результатам этой проверки, отнесены обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.

Вместе с тем согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08 не требуется вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к такой ответственности в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Рассуждения сводятся к следующему: согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Надо отметить, что ВАС РФ неоднократно подтверждал правильность указанного подхода.

Так, в Определении ВАС РФ от 01.07.2009 № ВАС-7267/09 указано, что рассмотрение материалов налоговой проверки производилось в присутствии предпринимателя 11 и 14 июля 2008 г., о чем последний был надлежащим образом извещен. Решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по результатам рассмотрения акта и материалов выездной налоговой проверки, а также возражений, представленных предпринимателем на акт выездной налоговой проверки, инспекцией было вынесено 24.07.2008 без участия предпринимателя. Суд, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08, не нашел оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора.

Вслед за ВАС РФ сходные выводы делают и нижестоящие судебные инстанции (Постановления ФАС МО от 30.11.2010 № КА-А40/14795-10, ФАС УО от 24.02.2009 № Ф09-675/09-С3, ФАС ЦО от 12.02.2009 № А14-9603/2007446/24, ФАС ЦО от 17.10.2008 № А08-298/08-9).

Противоположная позиция

Казалось бы, не может быть никаких сомнений – и суды, и официальные органы единодушны в его решении. Тем не менее есть и другая позиция, причем, как это часто бывает в современной практике, высказываемая теми же судами. Подобная ситуация ставит юридическое лицо в затруднительное положение при выборе линии защиты.

К иному выводу пришел ВАС РФ в Определении от 15.12.2009 № ВАС-14940/09.

Фабула данного дела такова: инспекция после рассмотрения материалов проверки назначила мероприятия дополнительного налогового контроля и впоследствии приняла решение. Налогоплательщик не был извещен о дате рассмотрения результатов дополнительных мероприятия и принятия решения.

Суд указал, что в данном случае инспекцией нарушено существенное условие процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки: лицу, в отношении которого проводилась проверка, не обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представления объяснений, что влечет безусловную отмену принятого инспекцией решения.

Сходный вывод сделан в Постановлении ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09, где указывается, что в соответствии со ст. 101 НК РФ вынесение решения является завершающей стадией рассмотрения материалов налоговой проверки. Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе на стадии рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий и принятия окончательного решения. Нарушение данной процедуры влечет безусловную отмену решения.

Вынесение решения есть завершающий этап рассмотрения материалов проверки, и, так как представители проверяемого лица имеют право присутствовать на рассмотрении материалов проверки, следовательно, они имеют право присутствовать и при вынесении решения. Только в этом случае юридическое лицо будет иметь возможность максимально полно защитить свои интересы и на всех этапах предоставлять налоговому органу необходимые пояснения и документы.

Аналогичная правовая позиция высказана ВАС РФ в Постановлении от 12.02.2008 № 12566/07, в котором указано, что право лица на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки является основополагающим и его нарушение влечет отмену ненормативного акта налогового органа.

Когда налоговая инспекция не извещает налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, нарушаются требования ст. 101 НК РФ в части правил извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Таким образом, нарушаются существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, так как лицу, в отношении которого проводилась проверка, не обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов и представлять объяснения, что влечет отмену принятого инспекцией решения.

В случаях, когда назнача-ются дополнительные контрольные мероприятия, налогоплательщик имеет право ознакомиться с их результатами и представить письменные возражения и дополнительные документы. Например, Арбитражный суд Москвы в Решении от 21.12.2010 № А40-98044/10 указал, что в решении инспекции отражены результаты проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрение материалов проверки с учетом информации, полученной в результате этих мероприятий, произведено без извещения общества и без представления заявителю возможности участвовать в рассмотрении и представить свои возражения. Это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения (сходный вывод содержится и в Решении Арбитражного суда Москвы от 17.11.2010 № А40-92333/10).

Таким образом, условно можно выделить следующие этапы рассмотрения материалов проверки:

1. рассмотрение материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений;
2. назначение дополнительных мероприятий налогового контроля;
3. рассмотрение материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий, и представление возражений;
4. принятие решения по акту выездной налоговой проверки.

Обратите внимание, что 2 и 3-й этапы могут отсутствовать. Все это составляет единый процесс, к которому налогоплательщик должен иметь доступ и о котором налоговая инспекция обязана его известить. В случае нарушения порядка налогоплательщик имеет право обратиться в суд с требованием об отмене принятого с нарушением установленной процедуры решения.

Учитывая важность поставленных вопросов, налоговые органы и юридические лица по-разному подходят к их разрешению. Судебные органы пока не выработали единой позиции, в связи с чем решение в каждой конкретной ситуации будет зависеть от вашего умения отстаивать cвои интересы.